1.1  研究背景 

最早的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于 1853 年在英國創(chuàng)立，伴隨著該協(xié)會(huì)的創(chuàng)立，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)應(yīng)運(yùn)而生。20 世紀(jì)初，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在美國的快速發(fā)展，極大的推動(dòng)了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)在全球范圍內(nèi)的迅速崛起。審計(jì)行業(yè)逐漸出現(xiàn)在大眾的視野，人們也逐漸開始重視審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量的高低不僅影響著投資者的利益，更與一個(gè)國家資本市場發(fā)展的成熟程度息息相關(guān)。高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)不僅可以增強(qiáng)投資者的信息，更重要的是可以推動(dòng)一國資本市場的發(fā)展。 我國的注冊會(huì)計(jì)師制度最早創(chuàng)建于 1918 年，我國實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)之后，導(dǎo)致該行業(yè)一度中斷，直到 1980 年 12 月《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》頒布，我國的注冊會(huì)計(jì)師制度才開始慢慢恢復(fù)。此后，隨著市場經(jīng)濟(jì)的實(shí)施，我國資本市場逐步完善，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展也越來越好。審計(jì)業(yè)務(wù)也已從最開始單純的報(bào)表審計(jì)拓展了更多的審計(jì)內(nèi)涵，比如內(nèi)控審計(jì)，信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)審計(jì)，甚至是財(cái)務(wù)咨詢等等。內(nèi)容更廣泛了。可以說，我國的審計(jì)業(yè)務(wù)是在穩(wěn)步向前，在我國的證券市場中起、著日趨重要的作用。注冊會(huì)計(jì)師本應(yīng)該維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，保障公眾利益，充分發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)警察的作用，現(xiàn)今，隨著一系列財(cái)務(wù)造假案被曝出，投資者開始質(zhì)疑為什么他們往往錯(cuò)失在公司上市審核的第一道關(guān)卡？近年來，高新技術(shù)企業(yè)資格造假也引起各界關(guān)注，這仍然有會(huì)計(jì)師事務(wù)所在背后推動(dòng)。 針對(duì)上市公司被披露存在財(cái)務(wù)信息虛假問題，2012 年 8 月 1 日，陳毓圭回應(yīng)稱，確實(shí)存在個(gè)別公司在其發(fā)行或上市后，財(cái)務(wù)信息虛假等一系列問題被暴露出來。由財(cái)務(wù)造假引發(fā)的上市公司審計(jì)問題屢次在資本市場引起關(guān)注討論。如何確保和提高審計(jì)質(zhì)量不論在美國這樣的發(fā)達(dá)市場還是我們國家審計(jì)市場上都是一個(gè)熱點(diǎn)問題。2013 年 2 月 19日，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在“2013 年工作要點(diǎn)”中明確，當(dāng)年要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的監(jiān)管力度，重點(diǎn)關(guān)注市場上的存在的不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競爭、注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、事務(wù)所總分所一體化、財(cái)務(wù)規(guī)范等方面。未來將從“行業(yè)監(jiān)管政策制定、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、業(yè)務(wù)報(bào)備、信息交流等方面”，加強(qiáng)與財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國資委等有關(guān)部門的溝通、協(xié)調(diào)、合作。2014 年 11 月 24，陳毓圭在“提高職業(yè)判斷水平，  推進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)健康發(fā)展”的講話中提出：要對(duì)審計(jì)服務(wù)進(jìn)行強(qiáng)監(jiān)管。中華人民共和國審計(jì)署 2015 年公布的消息稱：隨著審計(jì)監(jiān)督的工作力度加大，技術(shù)手段更先進(jìn)，被審計(jì)出來的各類違規(guī)金額較往年有所上升。 

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1.2 研究目的及意義 

本文的研究目的主要在于：結(jié)合以前學(xué)者的研究成果，本文選擇了注冊會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換、非審計(jì)服務(wù)限制以及內(nèi)部控制等三個(gè)主要監(jiān)管政策進(jìn)行分析。從我國審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的現(xiàn)狀出發(fā)，剖析不同監(jiān)管政策提出的背景及目的。 通過建立實(shí)證模型，利用我國上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)分析上述政策的實(shí)施對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提高是否具有積極作用，以及政策之間兩兩共同作用對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的促進(jìn)作用是否比實(shí)施單一政策更有效。根據(jù)實(shí)證分析的結(jié)果，同時(shí)借鑒發(fā)達(dá)國家證券市場成熟的監(jiān)管措施，給出我國證券市場監(jiān)管政策方面的建議，以望提高我國證券市場的審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量是發(fā)揮審計(jì)職能作用的關(guān)鍵、是衡量審計(jì)工作的最高標(biāo)準(zhǔn)。然而我國的審計(jì)行業(yè)由于快速發(fā)展帶來了審計(jì)質(zhì)量低下的問題。如何改進(jìn)政策，提高審計(jì)質(zhì)量，也將是今后審計(jì)研究的趨勢。本文正是以此為出發(fā)點(diǎn)和著力點(diǎn)，通過理論分析，結(jié)合具體實(shí)證研究，本文的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義在于： 在理論上，突破以往多是研究某一政策的研究，如審計(jì)師獨(dú)立性、非審計(jì)服務(wù)、內(nèi)部控制等對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響，對(duì)于兩因素共同作用如何影響審計(jì)質(zhì)量的研究幾乎沒有，本文的實(shí)證分析結(jié)果可以補(bǔ)充和豐富相關(guān)研究空白。另外，本文借鑒了國外的相關(guān)研究成果，對(duì)國內(nèi)外審計(jì)市場相似或不同的監(jiān)管政策進(jìn)行了歸納整理分析，豐富了審計(jì)理論研究的內(nèi)容。 在實(shí)踐上，本論文通過對(duì)我國監(jiān)管政策實(shí)施后審計(jì)質(zhì)量變化的實(shí)證研究，根據(jù)實(shí)證研究結(jié)論給出我國審計(jì)市場監(jiān)管政策方面的建議，成果將有助于我國制定更高效的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管政策，為促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)健康有序的發(fā)展提供政策依據(jù)。 

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第二章  相關(guān)理論概述 

 

2.1  證券市場監(jiān)管政策理論概述 

為了確保證券市場的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，各個(gè)國家都提出了相應(yīng)的監(jiān)管政策。意大利從1974 年就開始實(shí)施強(qiáng)制輪換；美國 2002 年安然事件之后頒布的 SOX 法案；歐洲委員會(huì)2002 年 5 月份發(fā)布的審計(jì)獨(dú)立性建議文件；奧地利 2004 年開始實(shí)施強(qiáng)制輪換制度；中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》等等，無不體現(xiàn)著審計(jì)質(zhì)量的重要性。 針對(duì)我國審計(jì)行業(yè)存在的問題，證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部以及中注協(xié)等相關(guān)部門制定實(shí)施了一系列監(jiān)管政策，以期改善我國審計(jì)服務(wù)質(zhì)量現(xiàn)狀。本文的研究主要從注冊會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換、非審計(jì)服務(wù)以及內(nèi)部控制制度三個(gè)方面展開。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 2002 年 6 月 25 日頒布并于同年 7 月 1 日正式實(shí)施的《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》的第十五條規(guī)定，“在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護(hù)其獨(dú)立性。”維護(hù)獨(dú)立性的措施包括：“定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會(huì)計(jì)師”。 中國證監(jiān)會(huì) 2003 年 10 月 8 日頒布的《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2003]13 號(hào)），進(jìn)一步明確了簽字注冊會(huì)計(jì)師具體的輪換方式。財(cái)政部于 2004 年 1 月 17 日頒布了適用于中華人民共和國境內(nèi)除特殊行業(yè)企業(yè)以外的各類國有及國有控股的非金融企業(yè)的《關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作管理的若干規(guī)定》，其中第十四條規(guī)定，“為同一企業(yè)連續(xù)執(zhí)業(yè) 5 年的簽字注冊會(huì)計(jì)師，企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以更換”。我國的《中國注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師可依法承辦審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)。 

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2.2  審計(jì)質(zhì)量相關(guān)理論

審計(jì)是一種比較特殊的商品，它的特殊性體現(xiàn)在審計(jì)是一種服務(wù)，這種服務(wù)維持生存和發(fā)展的基礎(chǔ)是審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量該如何定義，不同的學(xué)者給出了不同的解釋。例如美國審計(jì)總署曾在 2003 年提出這樣一種概念：審計(jì)質(zhì)量指審計(jì)師按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，合理確認(rèn)所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)披露信息，確定其是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行表述，而且不存在由于錯(cuò)誤或者舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。高質(zhì)量的審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是指在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)之后能否做到：(1)確保客戶為防止重大錯(cuò)報(bào)而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整、相關(guān)披露和其它變動(dòng)；(2)  假設(shè)沒有進(jìn)行恰當(dāng)調(diào)整或相關(guān)披露等其他變動(dòng)，則審計(jì)師需要修改審計(jì)意見；(3)在必要的情況下，選擇退出相關(guān)審計(jì)并向  SEC  報(bào)告辭聘理由。會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要通過其事務(wù)所規(guī)模的組成形式、審計(jì)收費(fèi)、市場占有率以及審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。經(jīng)過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的對(duì)比，我們可以得出一個(gè)簡單的結(jié)論:相比較而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大越大其識(shí)別舞弊且出具更嚴(yán)厲審計(jì)意見的能力越強(qiáng)，這是小規(guī)模事務(wù)所無法比擬的優(yōu)勢。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大其的單個(gè)客戶的收入依賴程度就相對(duì)較低，所以機(jī)會(huì)主義行為的機(jī)會(huì)成本較大，相反規(guī)模越小的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的對(duì)單個(gè)客戶的重視程度越大，但機(jī)會(huì)主義成本卻很小。針對(duì)行業(yè)專長會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，行業(yè)專長會(huì)計(jì)師事務(wù)所是具有在某種或者少數(shù)幾種行業(yè)中的審計(jì)業(yè)務(wù)培育出的特殊專長，這些事務(wù)所會(huì)在某些特定行業(yè)的審計(jì)市場上占據(jù)著較大的市場份額。通常情況行業(yè)特定的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生于某一行業(yè)中的不同客戶或具有相同或類似的組織營運(yùn)機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的需求，因而若選擇的審計(jì)師是具有行業(yè)的特定知識(shí)的專業(yè)審計(jì)師，那么相較于非專業(yè)審計(jì)師而言專業(yè)審計(jì)師在審計(jì)工作中能更有利于審計(jì)工作開展。同時(shí)，因?yàn)閷徲?jì)工作是非常講究實(shí)踐性的工作，審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)往往能發(fā)揮至關(guān)重要的作用。通常情況下，工作經(jīng)驗(yàn)決定了一個(gè)人的職業(yè)判斷和工作效率，因此經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員在審計(jì)工作中職業(yè)判斷更具準(zhǔn)確性，在審計(jì)過程中找到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域的可能性更大，這樣非常有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。作為一名優(yōu)秀的審計(jì)人員，必須要掌握審計(jì)、會(huì)計(jì)、法律、稅務(wù)、管理等領(lǐng)域的理論和實(shí)務(wù)等職業(yè)所需的專業(yè)知識(shí)，培養(yǎng)自身較高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)素養(yǎng)，才能更好地對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在大量的不確定性和會(huì)計(jì)審計(jì)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)判斷，提高審計(jì)的質(zhì)量。 

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第三章  理論分析與研究設(shè)計(jì) ..... 18 

3.1  理論分析 ......... 18 

3.1.1  強(qiáng)制輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響 ....... 18 

3.1.2  非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響 ........... 19 

3.1.3  內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響 ....... 19 

3.1.4  兩因素共同作用對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響 ........... 20 

3.2  研究設(shè)計(jì) ......... 21 

第四章  實(shí)證結(jié)果分析 ......... 26

4.1  變量的描述性統(tǒng)計(jì) ......... 26 

4.2  變量相關(guān)性分析 ..... 27 

4.2.1  模型一的相關(guān)性分析 ........... 27 

4.2.2  模型二的相關(guān)性分析 ........... 28 

4.2.3  模型三的相關(guān)性分析 ........... 29 

4.2.4  模型四的相關(guān)性分析 ........... 29 

4.3  多元線性回歸分析 ......... 30 

4.3.1  模型一的多元線性回歸 ....... 30 

4.3.2  模型二的多元線性回歸 ....... 32 

4.3.3  模型三的多元線性回歸 ....... 33 

4.4.4  模型四的多元線性回歸 ....... 34 

4.4  回歸結(jié)果分析 ......... 36 

第五章  研究結(jié)論及展望 ..... 37 

5.1  研究結(jié)論 ......... 37 

5.2  基于結(jié)論的建議 ..... 38 

5.3  本文的局限性 ......... 39 

 

第四章  實(shí)證結(jié)果分析 

 

4.1  變量的描述性統(tǒng)計(jì)

本文將發(fā)生了會(huì)計(jì)重述行為，包括發(fā)生差錯(cuò)、更正差錯(cuò)和發(fā)生并更正差錯(cuò)歸為重述組（res=1），將未發(fā)生會(huì)計(jì)重述，即既未發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)也未更正前期差錯(cuò)的樣本歸為未重述組（res=0）。為了更加清晰的明確各上市公司審計(jì)質(zhì)量情況，充分了解影響審計(jì)質(zhì)量的各項(xiàng)因素，并為后續(xù)的相關(guān)性檢驗(yàn)和多元回歸分析提供參考依據(jù)，本文對(duì)所有有效樣本的變量按照如上分組標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)，如表 4-1 所示：如表 4-1 所示，我國上市公司注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)任期（Tenure）的均值在重述組和未重述組分別為 1.5814 和 1.6100，其標(biāo)準(zhǔn)差在重述組和未重述組分別為 0.9486 和 1.0027，說明會(huì)計(jì)重述公司的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)任期不合理，造成這種不合理的原因可能是任期過長，可能是任期過短，也有可能是受到過渡審計(jì)師的影響，具體最佳的審計(jì)任期為多久，在下文進(jìn)行回歸分析時(shí)會(huì)詳細(xì)說明。本文對(duì)過渡審計(jì)師（Trans）的衡量采用的是虛擬變量，其均值大小說明了該變量占全部樣本量的比重。由上表可以看出，過渡審計(jì)師這一變量在重述組和未重述組的均值分別為 0.0542 和 0.0617，這說明該變量在樣本總體在所占比重很小，進(jìn)而說明了上市公司在強(qiáng)制輪換制度實(shí)施過程中是否存在過渡審計(jì)師，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不大。本文對(duì)于非審計(jì)服務(wù)（NAF）采用當(dāng)年實(shí)付非審計(jì)費(fèi)用占非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與審計(jì)服務(wù)費(fèi)用總和的比重（RATI）來衡量，其最大最小值之間的差異在重述組和未重述組都表現(xiàn)的比較明顯，這種差異在一定程度上會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。本文對(duì)于內(nèi)部控制（IC）的衡量也采用的是虛擬變量，其均值大小同樣說明了它占全部樣本的比重，由上表可以看出，內(nèi)部控制這一變量在重述組和未重述組的均值分別為 0.9934 和 0.9969，這說明該變量在樣本總體在所占比重很大，進(jìn)而說明了上市公司內(nèi)部控制制度是否健全對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響很大。 

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結(jié)論 

 

本文以 2011-2015 年我國滬深兩市 A 股上市公司為研究對(duì)象，嘗試建立衡量審計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)體系，并分析注冊會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換、非審計(jì)服務(wù)及內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，在此基礎(chǔ)上，對(duì)在內(nèi)部控制制度健全的公司實(shí)施強(qiáng)制輪換政策或提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高是否影響進(jìn)行了實(shí)證研究，通過上述分析，本文得出以下結(jié)論：

 (1)從縱向上看，我國上市公司中發(fā)生會(huì)計(jì)重述的樣本數(shù)量基本呈逐年遞減的趨勢，這說明我國大部分上市公司對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求越來越高，越來越重視審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)說明了我國頒布的監(jiān)管政策對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高整體上市有積極推動(dòng)作用。但這種遞減趨勢比較緩慢，樣本公司中發(fā)生會(huì)計(jì)重述的樣本數(shù)從 2011 年 213 個(gè)到 2012 年 222 個(gè)，從 2013年的 158 個(gè)到 2014 年的 146 個(gè)，再到 2015 年的 140 個(gè)，五年間整體下降了 34.27%。從橫向來說，我國上市公司中發(fā)生會(huì)計(jì)重述行為的頻率不同，五年間有些公司會(huì)連續(xù)發(fā)生重述，有些會(huì)有間斷重述行為，而有些公司沒有過重述行為。這說明我國上市公司審計(jì)質(zhì)量水平良莠不齊，可能存在政策執(zhí)行不到位或繞過政策行為。 總的來說，我國上市公司會(huì)計(jì)重述行為普遍存在，造成各公司審計(jì)質(zhì)量低下的原因也不盡相同，但審計(jì)質(zhì)量總體呈逐年上升趨勢。

(2)本文分別從強(qiáng)制輪換、非審計(jì)服務(wù)與內(nèi)部控制三個(gè)方面對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行研究。由于在強(qiáng)制輪換政策執(zhí)行過程中可能存在人為的繞過制度行為，所以本文在分析強(qiáng)制輪換政策時(shí)從審計(jì)任期和是否存在過渡審計(jì)師兩個(gè)角度進(jìn)行分析。 經(jīng)上文實(shí)證分析得出，在我國上市公司中，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)，即過長審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高有負(fù)向作用，審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量在 6.01 年時(shí)最佳，小于 6.01 年時(shí)會(huì)隨著審計(jì)任期增加而提高，大于 6.01 年時(shí)會(huì)隨著審計(jì)任期的增加而降低。而過渡審計(jì)師的存在對(duì)企業(yè)是否發(fā)生會(huì)計(jì)重述無顯著影響。審計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高無明顯作用，內(nèi)部控制體系是否健全與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系也不顯著。 

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參考文獻(xiàn)(略)