1 緒論

 

1.1研究背景

中外人士都有一種共識，企業(yè)內(nèi)部控制己成為企業(yè)健康與可持續(xù)發(fā)展的“奠基石”、預(yù)防風(fēng)險與舞弊的“防火墻”、邁向資本與證券市場的“通行證”、接受公眾檢閱的“試金石”。不僅企業(yè)重視內(nèi)部控制，而且國家機(jī)構(gòu)、政府部門、非營利機(jī)構(gòu)等亦是如此，甚至在推行民主政治、反腐倡廉的過程中也倡導(dǎo)內(nèi)部控制的思想與方法。2013年美國COSO報告新版本已增加“反欺詐與反貪腐”的條款。內(nèi)部控制已成為或?qū)⒊蔀樯鐣?jīng)濟(jì)生活中最為關(guān)注的焦點(diǎn)問題。

內(nèi)部控制的基本目的之一是為了糾錯去弊，防范風(fēng)險。然而，國內(nèi)外一系列金融風(fēng)險和破產(chǎn)倒閉事件、財務(wù)舞弊和審計失敗案例卻不斷發(fā)生，引起人們對內(nèi)部控制及其規(guī)范體系的極大關(guān)注。一方面，各國監(jiān)管部門對企業(yè)實施了更嚴(yán)厲的內(nèi)部控制規(guī)范措施，對上市公司采取了更嚴(yán)格的監(jiān)管辦法；另一方面，又促使理論研究者重新審視企業(yè)內(nèi)部控制已有的研究結(jié)論和理論成果，對企業(yè)內(nèi)部控制的一些基本理論問題進(jìn)行反思。這些問題包括：

(1)企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性問題。內(nèi)部控制的技術(shù)屬性或社會屬性問題在理論界一直沒有明確界定，在西方國家，甚至有意避談內(nèi)控屬性。其屬性界定，從理論上講，直接影響內(nèi)部控制概念范疇、目標(biāo)與要素、范圍與邊界、職能與作用的確定；從實踐上講，直接影響內(nèi)部控制規(guī)范在國際之間的相互借鑒、移植和引用，并促使人們對各國內(nèi)部控制規(guī)范差異存在的長期性及其進(jìn)行國際協(xié)調(diào)的必要性與可能性進(jìn)行探討。

(2)企業(yè)內(nèi)部控制的概念界定問題。內(nèi)部控制雖經(jīng)百年發(fā)展，但至今仍缺乏一個具有普遍意義而又權(quán)威的企業(yè)內(nèi)部控制定義，人們常常忽略內(nèi)部控制本質(zhì)而談概念，或者混淆本質(zhì)與概念的區(qū)別。為何會出現(xiàn)這種情況呢？我們覺得以下現(xiàn)象值得關(guān)注：本來作為企業(yè)內(nèi)部管理活動不可分割的內(nèi)部控制，卻主要不是直接由企業(yè)管理者來推動，而主要是由外部監(jiān)管者特別是外部審計師推動的，是作為外部監(jiān)管者的一種監(jiān)管工具加諸在企業(yè)身上，人們往往把“內(nèi)部控制”納入“審計”的研究范疇；美國的COSO、加拿大的CoCo、英國的以Turnbull為首的專門委員會等內(nèi)部控制制定機(jī)構(gòu)或組織，無不例外地是站在外部注冊師審計等外部監(jiān)控者的立場來制定內(nèi)部控制制度的，這無疑有失偏頗。

..................

 

1. 2研究方法

在方法論上，本文科學(xué)地運(yùn)用馬克思主義認(rèn)識論，按照從實踐到理論、再從理論到實踐；從具體到抽象、再從抽象到具體的認(rèn)識方法，歸納演繹企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)與概念，比較、分析與總結(jié)企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)與要素及其構(gòu)成體系，并試圖建立起符合我國國情的企業(yè)內(nèi)部控制體系。

在研究方法上，本文主要釆取規(guī)范研究和定性分析方法，其具體方法主要包括比較研究法、歸納法和演繹法，并關(guān)注采用多學(xué)科交叉研究的方法。

(1)比較研究法

古羅馬著名學(xué)者塔西陀曾說：“要想認(rèn)識自己，就要把自己同別人進(jìn)行比較。”比較是認(rèn)識事物的基礎(chǔ)，是人類認(rèn)識、區(qū)別和確定事物異同關(guān)系的最常用的思維方法。按照《牛津高級英漢雙解辭典》的解釋，比較研究法就是對物與物之間和人與人之間的相似性或相異程度的研究與判斷的方法。在本文中，應(yīng)用比較研究法，就是把若干已有的內(nèi)部控制理論或?qū)崉?wù)進(jìn)行對比，通過尋找其異同，探求事物的普遍性與特殊性、本質(zhì)與規(guī)律。

按照時空的劃分，比較研究法又分為縱向比較法與橫向比較法?？v向比較法是時間上的比較，它是比較內(nèi)部控制在其長期的歷史變遷中的各種發(fā)展形態(tài)，分析與歸納內(nèi)部控制不同發(fā)展時期的各種現(xiàn)象及其外部聯(lián)系，總結(jié)出企業(yè)內(nèi)部控制共同的規(guī)定性，揭示其普遍的發(fā)展規(guī)律。橫向比較法是空間上的比較，它是有選擇地比較美、英、加、法、日、韓等主要發(fā)達(dá)國家內(nèi)部控制同時存在的既有現(xiàn)象，在其相對靜止的狀態(tài)下研究其異同，推理出企業(yè)內(nèi)部控制特殊的規(guī)定性。在本文的主要章節(jié)中，既有縱向比較，又有橫向比較，以求達(dá)到全面地把握和揭示內(nèi)部控制本質(zhì)和規(guī)律的目的。

..................

 

2.文獻(xiàn)綜述

 

2.1關(guān)于內(nèi)部控制本質(zhì)方面的文獻(xiàn)綜述

在國外，Swayze (1946)可能是最早探討內(nèi)部控制本質(zhì)屬性的理論性文獻(xiàn)之一。他認(rèn)為內(nèi)部控制的需求主要來自組織內(nèi)部而不是組織外部，內(nèi)部控制本身是會計系統(tǒng)不可分割的一部分。他的這一思想與當(dāng)今美國COSO報告所堅持的“過程觀”有著異曲同工之妙。

許多學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角研究內(nèi)部控制，如Jensen andMeckling (1976)認(rèn)為，企業(yè)本質(zhì)上是由各利益相關(guān)者(股東、債權(quán)人、經(jīng)營者、員工、政府等）締結(jié)的“一組契約”。該觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)的契約性及契約的不完備性是內(nèi)部控制存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)，內(nèi)部控制作為企業(yè)的補(bǔ)充契約，本質(zhì)上是企業(yè)內(nèi)部的一項制度性安排。有的學(xué)者從管理學(xué)的視角來看內(nèi)控性質(zhì)。也有的學(xué)者從組織理論視角研究內(nèi)部控制，Rotch(1993)認(rèn)為，一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)不只局限于會計要素，還應(yīng)該包括戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、業(yè)績評價、動機(jī)和激勵。這有助于使目標(biāo)上存在分歧的人群和不同部門相互協(xié)作，從而為提高組織經(jīng)營效率和實現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)而努力，該觀點(diǎn)的代表者還有ouchi( 1979)、Flamholtz(1983)、Langfield—smith，Kim (1997)，認(rèn)為內(nèi)部控制本質(zhì)上是管理控制。還有的學(xué)者從審計學(xué)的角度來認(rèn)識內(nèi)部控制的本質(zhì)，其代表者有Ashton(1974)，Mork 和 Turner (1981)，Nichols (1987)，Wu(1989), Cashell (1996)等。目前，美國較流行的觀點(diǎn)認(rèn)為，最早的內(nèi)部控制概念生產(chǎn)于審計標(biāo)準(zhǔn)的制定者(Steven J. Root, 1998)，后來美國COSO所頒布的IC-IF也是委托普華一萊布德會計師事務(wù)所完成的。特別是20世紀(jì)70年代之后，隨著制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?，?nèi)部控制的測試和評價已經(jīng)成為審計學(xué)和注冊會計師業(yè)務(wù)的重要組成部分，內(nèi)部控制歸屬于審計學(xué)似乎有了更強(qiáng)的理由。

.................

 

2. 2關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制概念方面的文獻(xiàn)綜述

在美國，關(guān)于內(nèi)部控制的概念散見于各類法規(guī)制度之中，其概念的變化恰好體現(xiàn)了內(nèi)部控制的變遷過程。早期使用的是“財務(wù)報告內(nèi)部控制”概念，1934年美國《證券交易法》指出：“財務(wù)報告內(nèi)部控制是指由發(fā)行人的首席執(zhí)行官和財務(wù)官或履行類似職能的人設(shè)計或處于其監(jiān)督之下，由董事會、管理層和其他人員實施的，為財務(wù)報告的可靠性和根據(jù)一般公認(rèn)會計原則編制財務(wù)報表提供合理保證的過程。” 1936年美國AICPA在《獨(dú)立注冊會計師對財務(wù)報表的審査》中，從財務(wù)審計的角度，把內(nèi)部控制定義為‘‘保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查簿記事務(wù)的準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部采取的手段和方法”。顯然，內(nèi)部控制的初始定義只是作為會計資料準(zhǔn)確性的保障措施，實質(zhì)上是一種內(nèi)部會計控制。1949年AICPA出版的研究專著《內(nèi)部控制：一個協(xié)調(diào)的系統(tǒng)要素及其對管理層和獨(dú)立公共會計師的重要性》認(rèn)為：“內(nèi)部控制包括在組織內(nèi)部采用的，以保證資產(chǎn)的安全性、核查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性、提高經(jīng)營效率、促進(jìn)管理政策的貫徹和實施為目的的計劃，以及所有與之相協(xié)調(diào)的方法和措施”。這是從企業(yè)經(jīng)營管理的角度來定義內(nèi)部控制的。1953年AICPA在《審計程序說明》第19號將會計控制從企業(yè)管理活動中分離出來，認(rèn)為會計控制是“由組織計劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會計記錄可靠性或與此相關(guān)的方法和程序構(gòu)成。”它完全是站在審計行業(yè)需求的立場來給內(nèi)部控制（會計控制）下定義的。1958年AICPA在《審計程序公告第29號》中正式將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。

................

 

3.國外企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀..........17

3.1美國的內(nèi)部控制............17

3.2加拿大的內(nèi)部控制...........22

4.企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性與概念范疇的理論反思...........39

4.1研究現(xiàn)狀............39

4.2對企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性和概念范疇的認(rèn)識........41

5.企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)研究.............70

5.1企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)及其重要性..........70

5.2企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的比較研究........70

 

6.企業(yè)內(nèi)部控制要素研究

 

6. 1要素含義及其特征

“要素”本義上是指具有共同特性和關(guān)系的一組現(xiàn)象或一個確定的實體及其目標(biāo)的表示，是按照確定方式聯(lián)結(jié)成系統(tǒng)的構(gòu)成元素。在現(xiàn)代科學(xué)中，“要素”這一術(shù)語通常用來表示同其他客體相結(jié)合構(gòu)成一個統(tǒng)一的綜合體，即系統(tǒng)的任何一個對象或客體。系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)是諸要素的結(jié)合或組織方式。

作為構(gòu)成系統(tǒng)的基本單元，要素應(yīng)具有以下特征：（1)個別性或差別性，即如果系統(tǒng)中某要素與其他要素差異過大，便會自行脫離或被清除；（2)不可分割性，即要素自身作為非復(fù)合體而出現(xiàn)；（3)具有層次性，即要素是相對于某一系統(tǒng)講的，要素自身也是一個系統(tǒng)，某一要素相對它所在的系統(tǒng)是要素，相對于組成它的要素則是系統(tǒng)；（4)各要素之間有著不可分割的密切聯(lián)系，并構(gòu)成一個完整的系統(tǒng)，即在系統(tǒng)中相互獨(dú)立又按一定方式聯(lián)結(jié)成特定的結(jié)構(gòu)，并在很大程度上決定系統(tǒng)的性質(zhì)。

企業(yè)內(nèi)部控制是由相對獨(dú)立而又相互聯(lián)系的各基本要素所構(gòu)成的。企業(yè)內(nèi)部控制的基本內(nèi)容，歸根到底是由企業(yè)內(nèi)部控制要素組成的。反言之，這些要素及其構(gòu)成方式，決定著內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式。因此，企業(yè)內(nèi)部控制要素是內(nèi)部控制理論體系的核心，將影響內(nèi)部控制概念框架與結(jié)構(gòu)形式的確定。

...................

 

7總結(jié)

 

7.1研究結(jié)論

（1）企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)與概念是內(nèi)部控制體系中最基本的理論元素，是認(rèn)識內(nèi)部控制的根本，是確定內(nèi)控目標(biāo)、要素、職能和原則的基礎(chǔ)。從本質(zhì)上講，企業(yè)內(nèi)部控制是一項特殊的企業(yè)管理活動，它內(nèi)生于企業(yè)管理需要，具有社會性與技術(shù)性雙重屬性，其社會性是第一位的。企業(yè)內(nèi)部控制的概念.范疇包括其內(nèi)涵與外延兩個方面，可通過企業(yè)內(nèi)部控制的主體、目標(biāo)、要素與職能來體現(xiàn)：①主體是企業(yè)董事會、監(jiān)事會、管理層和員工，內(nèi)部控制是全員參與的；②基本目標(biāo)就是企業(yè)目標(biāo)，子目標(biāo)可分為技術(shù)性目標(biāo)和發(fā)展性目標(biāo)，前者包括報告可靠性和法律法規(guī)遵循性，后者包括經(jīng)營效率性、資產(chǎn)安全性和發(fā)展戰(zhàn)略性，它們共同構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)體系；③要素主要是由控制環(huán)境、控制活動和監(jiān)督與評價所構(gòu)成的；④職能包括牽制與約束、防護(hù)與引導(dǎo)、監(jiān)督與影響、衡量與評價，體現(xiàn)了管理控制的基本特性。據(jù)此，本文給出了一個邏輯較嚴(yán)密、結(jié)構(gòu)較清晰的“企業(yè)內(nèi)部控制”的基本定義和概念架構(gòu)。

(2)內(nèi)部控制目標(biāo)是確定內(nèi)部控制理論框架的邏輯起點(diǎn)和基本前提。本質(zhì)決定目標(biāo)，目標(biāo)是本質(zhì)的外在表現(xiàn)。從歷史上看，內(nèi)控目標(biāo)的演變充分反映了內(nèi)部控制制度的變遷，人們對內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識直接影響著內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定。從各個國家內(nèi)控目標(biāo)比較上看，可靠性和合規(guī)性目標(biāo)具有共通性，體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制技術(shù)性屬性的客觀要求；而在經(jīng)營效率性、資產(chǎn)安.全性和發(fā)展戰(zhàn)略性目標(biāo)上，各個國家存在著明顯差異與分歧，體現(xiàn)了人們對企業(yè)內(nèi)部控制社會屬性認(rèn)識上的不同。每個企業(yè)有著不同需求的控制主體或利益相關(guān)方，企業(yè)的根本目的是實現(xiàn)企業(yè)資源的優(yōu)化配置。內(nèi)控目標(biāo)應(yīng)服從于企業(yè)資源優(yōu)化配置的需求，各控制主體或利益相關(guān)各方在不同時期和不同國家，在內(nèi)部控制中所展現(xiàn)出來的強(qiáng)勢地位，決定著與其相對應(yīng)的各內(nèi)控目.,標(biāo)的地位。內(nèi)部控制客觀上具有五大基本目標(biāo)，各個目標(biāo)有著自身的特殊地位，它們之間存在著相互聯(lián)系、相互制約的關(guān)系，并統(tǒng)一于企業(yè)目標(biāo)，即實現(xiàn)資源優(yōu)化配置目標(biāo)之上。報告的可靠性和法律的遵循性目標(biāo)是實現(xiàn)資源優(yōu)化配置所需的充分必要條件，經(jīng)營效率性、資產(chǎn)安全性和發(fā)展戰(zhàn)略性目標(biāo)是實現(xiàn)資源優(yōu)化配置的前置條件和基本保證。

參考文獻(xiàn)（略）