1 引言

 

1.1 研究背景

1.1.1 實(shí)踐背景

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展、互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的變革、法治環(huán)境的改善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨日益復(fù)雜多變的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，特別是近年我國(guó)的經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大變化，企業(yè)舞弊動(dòng)機(jī)呈現(xiàn)多樣化、隨機(jī)性、頻繁發(fā)生等特征，由此導(dǎo)致對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息承擔(dān)鑒證職能的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越高，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量提出了新的更高要求。審計(jì)的職業(yè)判斷行為本質(zhì)，從績(jī)效和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面決定了審計(jì)判斷的水準(zhǔn)是影響審計(jì)質(zhì)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素。審計(jì)判斷是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)、做出審計(jì)結(jié)論的主觀行為，受到審計(jì)人員所面臨的審計(jì)準(zhǔn)則等正式規(guī)則以及人際關(guān)系、工作氛圍等非正式規(guī)則的影響（張繼勛，2012；Oana et al， 2014）。經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的規(guī)范化、法治化程度不斷提升。審計(jì)判斷行為準(zhǔn)則以及作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理的“硬性約束”的相關(guān)法規(guī)、管理理念等日趨健全，有利于審計(jì)判斷質(zhì)量和績(jī)效改善。探討審計(jì)人員所處的管理方式、經(jīng)營(yíng)風(fēng)格等軟環(huán)境約束的改善，提升審計(jì)人員的審計(jì)判斷質(zhì)量和判斷績(jī)效因此成為審計(jì)判斷研究的前沿領(lǐng)域。中注協(xié) 2015 年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》提出“創(chuàng)造良好的組織文化，鼓勵(lì)項(xiàng)目組成員之間的討論，充分發(fā)乎群體決策的優(yōu)勢(shì)......可能有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高職業(yè)判斷質(zhì)量。”由此說(shuō)明，現(xiàn)時(shí)期一方面，組織文化的軟環(huán)境因素對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的影響受到了職業(yè)界的關(guān)注，另一方面也表明，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷影響的規(guī)律認(rèn)識(shí)仍處于探索階段，深入探究組織文化對(duì)審計(jì)判斷的影響機(jī)理及其后果，對(duì)提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)判斷質(zhì)量和績(jī)效，提升文化科學(xué)建設(shè)水平，因之具有重要的理論和實(shí)踐意義。

.........

 

1.2 研究意義

 

1.2.1 實(shí)踐意義

審計(jì)需求、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)大使得提高審計(jì)質(zhì)量成為理論和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。由此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量和判斷績(jī)效的要求越來(lái)越高。本文試圖探索所處組織文化對(duì)審計(jì)人員審計(jì)判斷的影響機(jī)理，研究在不同組織文化下，審計(jì)判斷行為特征，分析事務(wù)所組織文化對(duì)審計(jì)判斷的影響。通過(guò)研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化與審計(jì)判斷之間關(guān)系，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合案例提出對(duì)審計(jì)行業(yè)組織文化的改進(jìn)措施，對(duì)于建設(shè)良好的組織文化，提升審計(jì)判斷質(zhì)量和績(jī)效，從而提升審計(jì)質(zhì)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理水平具有重要的實(shí)踐意義?，F(xiàn)代社會(huì)，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)加劇，事務(wù)所的合并、分立等事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變?nèi)找娉蔀樾鲁B(tài)。研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化影響審計(jì)判斷的機(jī)理及其后果，對(duì)于在合并、分立等事務(wù)所組織行為變更環(huán)境下，改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化管理，確保審計(jì)質(zhì)量提升從而提升管理質(zhì)量也具有重要的實(shí)踐意義。本文把會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化與審計(jì)人員判斷行為結(jié)合進(jìn)行分析，研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化如何影響審計(jì)人員審計(jì)判斷，并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立相應(yīng)的制度提出建議，從而提高審計(jì)人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供幫助；為提高審計(jì)判斷和為組織文化的樹(shù)立提供理論指導(dǎo)。

 

1.2.2 理論意義

迄今為止，國(guó)內(nèi)外學(xué)者尚沒(méi)有就組織文化給出一個(gè)明確的界定，但學(xué)者們有一個(gè)共同觀點(diǎn)，即組織文化是組織特色的價(jià)值取向、集體思維、行為模式和思維傾向的總和（徐尚昆，2011）。目前大多數(shù)學(xué)者對(duì)組織文化的研究都局限于結(jié)合心理學(xué)理論探索組織文化對(duì)員工心理、行為的影響；結(jié)合管理學(xué)理論研究組織文化對(duì)組織績(jī)效的影響。雖然已有學(xué)者研究組織文化對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響（趙天雅，2015；蘇尚，2014），但鮮有研究組織文化與審計(jì)判斷的作用機(jī)理。已有對(duì)審計(jì)判斷的研究涵蓋了審計(jì)判斷的定義、心智過(guò)程、行為特征等，心理學(xué)、行為學(xué)、管理學(xué)、社會(huì)學(xué)等學(xué)科結(jié)合的理論研究成果也被運(yùn)用到這一領(lǐng)域，形成相對(duì)系統(tǒng)的審計(jì)判斷理論，這為本研究打下了研究基礎(chǔ)。但與此同時(shí)，從審計(jì)判斷的本質(zhì)來(lái)看，審計(jì)判斷是審計(jì)人員在一定的組織內(nèi)從事審計(jì)活動(dòng)的客觀行為，其個(gè)體所處的組織環(huán)境，如上下級(jí)的情感距離、領(lǐng)導(dǎo)對(duì)不確定性的偏好、事務(wù)所倡導(dǎo)的集體主義和管理者的管理基調(diào)等，對(duì)審計(jì)人員的判斷行為都有一定的影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響有學(xué)者研究過(guò)，但卻少有人真正分析事務(wù)所的組織文化究竟是是否、如何影響審計(jì)判斷?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)于審計(jì)判斷的研究才用的定性分析較多，案例研究相對(duì)較少，把會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織文化與審計(jì)判斷相結(jié)合的更少。本文通過(guò)研究中國(guó)制度背景下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化、審計(jì)判斷與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，結(jié)合中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理實(shí)踐，豐富了審計(jì)判斷理論研究。

.........

 

2 文獻(xiàn)綜述和理論基礎(chǔ)

 

2.1 國(guó)外文獻(xiàn)綜述

早期的許多關(guān)于審計(jì)判斷的研究大多是關(guān)于審計(jì)判斷方法的研究，探討審計(jì)人員在不同方式方法下，做出不同的審計(jì)判斷的影響因素。1982 年 Kinney et al（1982）觀察錨定與調(diào)整法則在分析性復(fù)核和合規(guī)性抽樣背景下的結(jié)果，發(fā)現(xiàn)分析性程度用不同的方法會(huì)導(dǎo)致審計(jì)判斷不同，從樣本信息推論企業(yè)信息也會(huì)產(chǎn)生差異。Boritz（1986）實(shí)驗(yàn)研究了在審計(jì)師們思考的時(shí)候發(fā)出聲音說(shuō)出他們的想法，對(duì)審計(jì)判斷的影響，發(fā)現(xiàn)誘導(dǎo)反應(yīng)的研究方法會(huì)影響到受試審計(jì)人員的實(shí)際反應(yīng)，并與其他因素（審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和地位）相互作用。后來(lái)，隨著時(shí)代的發(fā)展 Kleinma et al（2008）開(kāi)發(fā)了一個(gè)四元素的群體決策模型研究發(fā)現(xiàn)如何選擇認(rèn)知啟發(fā)式和相關(guān)問(wèn)題可能會(huì)影響審計(jì)組的判斷質(zhì)量。除了對(duì)審計(jì)方法的研究，還有很多對(duì)審計(jì)人員本人心理因素的分析研究，如Abdolmohammadi et al（1987）研究了經(jīng)驗(yàn)和任務(wù)復(fù)雜度對(duì)審計(jì)判斷的影響，為在考慮任務(wù)復(fù)雜度時(shí)，經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)判斷的影響是顯著的提供了證據(jù)。Moreno etal（2003）將任務(wù)、人和人際交往等因素引入審計(jì)判斷和決策研究中。Iskandaret al（2011）研究自我效能和任務(wù)復(fù)雜程度對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的影響，研究證實(shí)了：較高的自我效能能提高審計(jì)判斷，同時(shí)自我效能的重要性會(huì)被任務(wù)的復(fù)雜程度弱化。Rosman（2011）研究審計(jì)人員對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷的決策行為的剛性和適應(yīng)性，研究顯示，審計(jì)人員在非結(jié)構(gòu)化任務(wù)中表現(xiàn)出適應(yīng)性，但在結(jié)構(gòu)化任務(wù)中審計(jì)人員對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的判斷呈剛性。Hackenbrack（1992）研究之前被認(rèn)為無(wú)關(guān)的不能被判斷審計(jì)證據(jù)在審計(jì)判斷的作用，研究發(fā)現(xiàn)那些被混合給與能判斷的證據(jù)和不能判斷的證據(jù)的受試審計(jì)師們做出的決策，比只被給與能判斷的證據(jù)的審計(jì)人員做出的判斷較不極端。

.......

 

2.2 國(guó)內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)綜述

上世紀(jì) 90 年代起，隨著我國(guó)越來(lái)越重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的實(shí)踐發(fā)展，審計(jì)判斷的研究也逐漸發(fā)展起來(lái)，國(guó)內(nèi)學(xué)者如秦榮生（1999）、張繼勛（2002）等開(kāi)始將國(guó)外審計(jì)判斷研究引入并結(jié)合中國(guó)實(shí)際情況開(kāi)展相關(guān)研究。李揚(yáng)（2010）首次對(duì)審計(jì)判斷研究在我國(guó)的發(fā)展情況作了系統(tǒng)的文獻(xiàn)回顧和總結(jié)。尹馨（2012）對(duì)國(guó)內(nèi)主要學(xué)術(shù)刊物發(fā)表的該領(lǐng)域的實(shí)證研究文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，主要考察實(shí)證研究所得到的結(jié)論及存在的不足，并提出建議，國(guó)內(nèi)研究主要包括環(huán)境對(duì)審計(jì)判斷的研究和審計(jì)人員個(gè)體因素對(duì)審計(jì)判斷的影響。國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)中關(guān)于事務(wù)所文化對(duì)審計(jì)判斷影響的文獻(xiàn)主要有：余世文（2011）的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)判斷與審計(jì)環(huán)境之間的關(guān)系是相互影響、相互制約的，審計(jì)環(huán)境制約著審計(jì)判斷，合理的審計(jì)判斷有利于優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。裘宗舜和鄧圣華（2007）進(jìn)一步從認(rèn)知心理學(xué)的角度，結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的問(wèn)題，分析了審計(jì)人員認(rèn)知過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)，指出可能存在的影響審計(jì)人員職業(yè)判斷的因素，并提出了如何優(yōu)化這些影響因素對(duì)審計(jì)判斷的改進(jìn)建議。劉成立（2009）指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)肩負(fù)的責(zé)任相比其他職業(yè)更加重大，而社會(huì)心理學(xué)方面的研究表明，判斷者承擔(dān)判斷責(zé)任大小會(huì)對(duì)判斷過(guò)程產(chǎn)生影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)槌袚?dān)相比其他職業(yè)更多的責(zé)任因而可可能對(duì)其判斷產(chǎn)生不利影響。彭桃英等（2009）引入信念調(diào)整模型，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷的實(shí)驗(yàn)任務(wù)，檢驗(yàn)了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和別國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不同的反應(yīng)模式下其審計(jì)判斷中的肯定性傾向，結(jié)果表明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)肯定性證據(jù)更為敏感，說(shuō)明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比其他國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師其審計(jì)判斷的職業(yè)謹(jǐn)慎性不強(qiáng)。張睿（2010）認(rèn)為要減少審計(jì)判斷偏誤，則應(yīng)當(dāng)研究審計(jì)判斷系統(tǒng)內(nèi)部各要素與環(huán)境之間的相互作用，通過(guò)改善審計(jì)判斷環(huán)境，如制定審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)、完善審計(jì)人員培訓(xùn)制度、建立合理化的激勵(lì)機(jī)制等方法，降低審計(jì)人員的判斷偏誤。

........

 

3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化與審計(jì)判斷：一個(gè)理論分析框架......18

3.1 權(quán)力距離對(duì)審計(jì)判斷的影響........19

3.2 不確定性規(guī)避對(duì)審計(jì)判斷的影響.........20

3.3 集體主義對(duì)審計(jì)判斷的影響........21

3.4 男性化與女性化對(duì)審計(jì)判斷的影響.....22

3.5 長(zhǎng)期取向與短期取向?qū)徲?jì)判斷的影響......23

4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化與審計(jì)判斷：X 會(huì)計(jì)事務(wù)所的案例分析............25

4.1 案例研究設(shè)計(jì).....25

4.2 案例介紹....28

4.2.1 X 事務(wù)所簡(jiǎn)介............28

4.2.2 合并前后會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化的變化...........30

4.3 案例研究結(jié)果和討論...........37

4.4 對(duì)策建議....45

5 結(jié)論與研究展望............49

 

4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化與審計(jì)判斷：X 會(huì)計(jì)事務(wù)所的案例分析

 

4.1 案例研究設(shè)計(jì)

本文采用案例研究對(duì)前節(jié)的理論框架進(jìn)行實(shí)證分析。Ｙin（2009）在對(duì)五中類型的研究方法進(jìn)行比較分析后，認(rèn)為案例研究最適合研究“怎么樣”（how）和“為什么”（why）的問(wèn)題。本文研究問(wèn)題是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織文化對(duì)審計(jì)人員職業(yè)判斷，分析的重點(diǎn)就在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織文化怎么樣影響審計(jì)判斷，以及為什么組織文化會(huì)影響審計(jì)判斷，采用探索性案例研究方法能較好地歸納現(xiàn)象特征，并挖掘現(xiàn)象背后的潛在規(guī)律，尋找理論邏輯（Paré，2004；黃江明等，2011），因而案例研究方法用于本文十分合適。案例寫作結(jié)構(gòu)上，在案例介紹之前先進(jìn)行理論分析效果更好。因此，本文先在案例之前建立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織文化影響審計(jì)人員職業(yè)判斷的理論機(jī)理，之后再引入案例進(jìn)行分析。同時(shí)，基于本文的研究目標(biāo)是探究會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化對(duì)審計(jì)判斷的影響，為克服案例研究中由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一文化造成的研究的偏差，本文選擇了經(jīng)歷文化變遷的 X 事務(wù)所作為案例選擇對(duì)象，通過(guò)訪談、問(wèn)卷調(diào)查等方式獲取案例資料和相關(guān)數(shù)據(jù)，以提高研究結(jié)論的可靠性、穩(wěn)定性。案例背景資料的調(diào)查，本文采用了實(shí)地訪談、問(wèn)卷調(diào)查和查閱檔案等方法。筆者先列出需要去事務(wù)所了解的問(wèn)題的提綱，并設(shè)計(jì)了一份關(guān)于組織文化和其對(duì)審計(jì)判斷影響的調(diào)查問(wèn)卷；之后對(duì)事務(wù)所進(jìn)行實(shí)地訪談和查閱資料，并根據(jù)訪談內(nèi)容和查閱得來(lái)的資料對(duì)調(diào)查問(wèn)卷進(jìn)行修改完善，之后，通過(guò)郵件向事務(wù)所的全體審計(jì)人員發(fā)放問(wèn)卷，并全部收回；對(duì)問(wèn)卷反饋結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)后，對(duì)于一些問(wèn)卷上比較模糊的內(nèi)容，又通過(guò)電話等形式進(jìn)一步了解，最終形成結(jié)果。

.........

 

結(jié)論

 

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)性、審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)復(fù)雜性等導(dǎo)致，提升審計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量和判斷績(jī)效成為影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵問(wèn)題。審計(jì)的職業(yè)判斷行為本質(zhì)，決定了審計(jì)判斷的質(zhì)量和判斷績(jī)效審計(jì)影響審計(jì)質(zhì)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所效應(yīng)的關(guān)鍵因素。建設(shè)良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化，必然要以提升審計(jì)職業(yè)判斷為核心，打造會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌和提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力為目的。本文在決策理論、心理學(xué)理論等理論的基礎(chǔ)上，通過(guò)構(gòu)建組織文化與審計(jì)判斷關(guān)系的理論分析框架，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化與審計(jì)判斷關(guān)系進(jìn)行研究。研究發(fā)現(xiàn)，組織文化影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職業(yè)判斷，具體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高權(quán)力距離降低審計(jì)判斷的質(zhì)量和績(jī)效；不確定性規(guī)避會(huì)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體的審計(jì)質(zhì)量，但這種提高有可能會(huì)被重復(fù)效應(yīng)削弱；集體主義有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)判斷質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量；組織文化中長(zhǎng)期取向有助于提高事務(wù)所審計(jì)人員的職業(yè)判斷質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量。本文基于組織文化變遷的角度選擇案例對(duì)提出的理論框架進(jìn)行了實(shí)證研究。選擇組織文化變化的事務(wù)所是因?yàn)楝F(xiàn)如今事務(wù)所的分立合并大大增多，探究事務(wù)所組織文化變化對(duì)審計(jì)判斷的影響隨之變得越來(lái)越重要。研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并過(guò)程中，會(huì)發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化的變化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化對(duì)審計(jì)判斷質(zhì)量和判斷績(jī)效有著重要的影響，建立健康良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化能夠改善審計(jì)人員的審計(jì)判斷行為，從而提升審計(jì)質(zhì)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所績(jī)效。因此為事務(wù)所在分立合并導(dǎo)致其組織文化變化時(shí)，可以從哪些方面改進(jìn)組織文化，從而提高其審計(jì)判斷質(zhì)量提出了建議?；诎咐懻摚疚南鄳?yīng)對(duì)事務(wù)所管理提出了建立低權(quán)力距離型會(huì)計(jì)師事務(wù)所；完善事務(wù)所內(nèi)部制度；倡導(dǎo)集體主義，增強(qiáng)事務(wù)所的凝聚力；形成重質(zhì)量的管理基調(diào)等對(duì)策建議。當(dāng)然，形成良好的組織文化需要政府和行業(yè)的共同努力，文章還從加強(qiáng)合并后期的質(zhì)量管制、從政策上鼓勵(lì)本土?xí)?jì)師事務(wù)所走合并之路和提高我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)等角度對(duì)政府管制，以及從采取積極有效措施，支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)強(qiáng)合并；建立行業(yè)權(quán)威數(shù)據(jù)庫(kù)，宣傳大所強(qiáng)所形象；指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所完善內(nèi)部治理等角度對(duì)行業(yè)提出了建議。

..........

參考文獻(xiàn)（略）