1.1 研究背景與研究意義

20 世紀(jì)初，內(nèi)部控制理論在美國(guó)起源，最初的內(nèi)部控制手段僅限于職務(wù)分離和賬目核對(duì)。牽制階段內(nèi)部控制目的是查錯(cuò)防弊，主要是對(duì)行為人的控制以形成上下?tīng)恐啤⒆笥抑萍s的牽制體系。到了 20 世紀(jì) 70 年代，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界紛紛認(rèn)識(shí)到，企業(yè)的管理控制過(guò)程中對(duì)人的管理十分重要，因此，將對(duì)人的管理控制構(gòu)成了控制環(huán)境之一納入內(nèi)部控制范疇，改變了傳統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部管理控制的劃分方式。由此內(nèi)部控制理論得到進(jìn)一步升華，控制層面上升至對(duì)企業(yè)層面的控制。1992 年 9 月，COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制：整合框架》標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入了整合框架階段。基于對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的控制，該框架列出了三大目標(biāo)和五大要素，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在內(nèi)部控制中的重要作用，認(rèn)為信息與溝通是強(qiáng)化內(nèi)部控制的重要途徑。隨后 COSO 委員會(huì)于 1994年、2003 年和 2013 年分別對(duì)該框架進(jìn)行了增補(bǔ)和修訂，內(nèi)部控制逐步納入到風(fēng)險(xiǎn)管理框架下。風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部控制曾一度被認(rèn)為是目前內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的前沿，然而伴隨著國(guó)外眾多擁有健全內(nèi)部控制制度的大公司在金融危機(jī)的背景下依然未能逃脫被兼并收購(gòu)的厄運(yùn)，內(nèi)部控制理論受到了嚴(yán)重質(zhì)疑，進(jìn)而引發(fā)國(guó)內(nèi)外相關(guān)領(lǐng)域研究者對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的深入研究。2013 年 5 月，最新的內(nèi)部控制框架基于原有的內(nèi)控五要素提出了 17 條核心內(nèi)控原則大大的增強(qiáng)了原有五要素的可操作性，并為指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自評(píng)提供了新的參照體系指引。 2008 年，財(cái)政部會(huì)同“三會(huì)一署”借鑒 COSO 的整合框架制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于 2010 年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括 18 項(xiàng)《應(yīng)用指引》、《評(píng)價(jià)指引》和《審計(jì)指引》?！痘疽?guī)范》、《應(yīng)用指引》、《評(píng)價(jià)指引》和《審計(jì)指引》共同構(gòu)成了一個(gè)相輔相成的整體，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。內(nèi)部控制的持續(xù)改進(jìn)對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)具有促進(jìn)作用，目前，國(guó)內(nèi)大型國(guó)有企事業(yè)單位都在一定程度和范圍內(nèi)建立了內(nèi)部控制，基本業(yè)務(wù)的內(nèi)部管理可以說(shuō)是有章可循。但遺憾的是，在實(shí)踐的過(guò)程中很多企業(yè)使得內(nèi)部控制流于形式，沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果。同時(shí)，由于企業(yè)所處的外部環(huán)境的不斷變化使得內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)也需要不斷優(yōu)化以適應(yīng)自身需求，這就要求企業(yè)定期進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)來(lái)完善企業(yè)內(nèi)部控制以促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 

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1.2 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀及評(píng)述

Saaty（1977）在運(yùn)籌學(xué)領(lǐng)域首次提出了層次分析法（AHP），該方法將與決策相關(guān)的指標(biāo)分解為具體目標(biāo)、準(zhǔn)則及方案等層次，為決策提供了定性和定量的分析條件[1]。Zadeh（1965）首次提出了模糊集合的概念，模糊理論中的模糊綜合評(píng)價(jià)體系已經(jīng)相對(duì)完整[2]。Kopp 和 ODonnell（2005）發(fā)現(xiàn)采用流程方式評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的業(yè)績(jī)較好，因此，認(rèn)為按流程組織內(nèi)部控制要素更為有效[3]。Bierstaker 和Thibodeau（2006）對(duì)評(píng)價(jià)人員的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)行為進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)評(píng)價(jià)人員在識(shí)別內(nèi)控設(shè)計(jì)缺陷時(shí)，采用調(diào)查表方法評(píng)價(jià)比單純的文字描述更有效[4]。Leary 和 Iselin（2006）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)采用不同的評(píng)價(jià)方對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果影響不顯著[5]。Coopers 和 Lybrand（2000）在對(duì) COSO 委員會(huì) 1992 內(nèi)控框架發(fā)布 4 年后的調(diào)查顯示，96%的經(jīng)理人員認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)分析對(duì)于組織的成功至關(guān)重要[6]。Parveen（2006）認(rèn)為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一很可能會(huì)導(dǎo)致評(píng)價(jià)結(jié)果的可比性受到質(zhì)疑[7]。Ashbaugh和 Skaife（2007）發(fā)現(xiàn)在 SOX 法案頒布前，經(jīng)營(yíng)復(fù)雜、短期組織多變、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高、審計(jì)師變更頻繁、內(nèi)部控制資源少的公司自愿披露內(nèi)部控制缺陷[8]。Gupta（2008）發(fā)現(xiàn)上市公司管理層普遍認(rèn)為 COSO（1992）內(nèi)部控制框架并不是一個(gè)很好的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。由于 COSO 報(bào)告以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，缺乏一個(gè)以管理層為中心、以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的實(shí)施指南，因此公司管理層在對(duì)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)時(shí)，很少將其當(dāng)作評(píng)價(jià)框架或標(biāo)準(zhǔn)[9]。Jokipii（2009）將內(nèi)部控制的有效性定義為管理層對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)水平的了解，并通過(guò)網(wǎng)上問(wèn)卷對(duì) 744 家芬蘭公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行了調(diào)查[10]。COSO 委員會(huì)（2013）最新發(fā)布的《內(nèi)部控制-整合框架》提出了 17 條核心原則，增強(qiáng)了原有五要素的可操作性[11]。 

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第 2 章 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)理論基礎(chǔ) 

 

2.1 內(nèi)部控制相關(guān)概念

內(nèi)部控制是組織實(shí)現(xiàn)個(gè)人目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)達(dá)到一致而建立的一系列方法、措施、程序。一般來(lái)說(shuō)作為現(xiàn)代管理手段之一，內(nèi)部控制落實(shí)于具體業(yè)務(wù)流程，體現(xiàn)于各項(xiàng)制度和各類執(zhí)行證據(jù)之中，使企業(yè)在正常運(yùn)營(yíng)過(guò)程中能夠自發(fā)地防止錯(cuò)誤。傳統(tǒng)的理解認(rèn)為內(nèi)部控制是組織為了減少?zèng)Q策失誤和工作缺陷而實(shí)施的控制，這些控制可能是內(nèi)部監(jiān)控，也可能是管理手冊(cè)和各種規(guī)章制度。從這個(gè)意義上來(lái)看，內(nèi)部控制實(shí)際上包含兩個(gè)層次，第一層是指所有者等外部利益關(guān)系人對(duì)管理者實(shí)行的控制，第二層是指管理者對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的控制。內(nèi)部控制是公司的董事會(huì)、管理層以及其他人士為實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)提供合理保證而實(shí)施的程序：運(yùn)營(yíng)的效益和效率，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)[47]。內(nèi)部控制發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)管理框架下，被認(rèn)為是管理風(fēng)險(xiǎn)的一種手段。但從另一方面看，如果對(duì)某項(xiàng)業(yè)務(wù)或者某個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，那么風(fēng)險(xiǎn)管理就是保證內(nèi)部控制有效性的一項(xiàng)技術(shù)，通過(guò)分析、評(píng)估可以確定具體的內(nèi)部控制措施。 

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2.2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概述 

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為一種事后評(píng)價(jià)，通過(guò)評(píng)價(jià)確定內(nèi)部控制是否有效，是否有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。通過(guò)對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果分析，找出影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷并提出優(yōu)化建議完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而達(dá)到提高企業(yè)完成目標(biāo)的效率[49]。 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中起著信息反饋的作用，它是完善內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。薩班斯 404 法案的出臺(tái)后，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)開(kāi)始得到了管理層及類似機(jī)構(gòu)的重視，并引發(fā)了國(guó)內(nèi)外相關(guān)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的目的是為了保證企業(yè)的內(nèi)部控制持續(xù)優(yōu)化且有效運(yùn)行，促成內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意義來(lái)看，完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以通過(guò)日常管理控制手段來(lái)降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營(yíng)效率。而企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于違背外部強(qiáng)制性規(guī)定和較差的內(nèi)部管理系統(tǒng)。內(nèi)部控制目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)匹配的特性決定了，定期對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并逐步完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)于企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)意義重大。 從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體來(lái)看，分為外部評(píng)價(jià)和內(nèi)部評(píng)價(jià)兩種。外部評(píng)價(jià)，作為提高審計(jì)效率的一種審計(jì)手段，評(píng)價(jià)范圍多集中在財(cái)務(wù)報(bào)告層面，評(píng)價(jià)模式目標(biāo)導(dǎo)向。內(nèi)部評(píng)價(jià)，是完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的一種管理手段，評(píng)價(jià)模式為要素導(dǎo)向。內(nèi)部評(píng)價(jià)的主體較外部評(píng)價(jià)主體掌握更多的企業(yè)信息，因此，通過(guò)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)可以使評(píng)價(jià)主體更好地理解組織目標(biāo)和其責(zé)任，從而增強(qiáng)控制意識(shí)。 從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架來(lái)看，評(píng)價(jià)框架是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)，COSO 的五要素框架一直以來(lái)指導(dǎo)我國(guó)企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制實(shí)踐，其可操作性在我國(guó) 2013 年最新頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中得到加強(qiáng)。新頒布的評(píng)價(jià)指引中明確表明企業(yè)可根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)[50]。 

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第 3 章 ZCLA 公司概況及內(nèi)部控制現(xiàn)狀 ....... 15 

3.1 ZCLA 公司概況 ...... 15

3.2 ZCLA 公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀 .... 18 

第 4 章 ZCLA 公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及分析 ....... 24 

4.1 ZCLA 公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià) .... 24 

4.2 ZCLA 公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果及分析 ..... 31

第 5 章 ZCLA 公司內(nèi)部控制優(yōu)化 ..... 35

5.1 ZCLA 公司控制活動(dòng)優(yōu)化 .... 35

5.2 ZCLA 公司風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)變能力優(yōu)化 .......... 39

5.3 ZCLA 公司信息技術(shù)應(yīng)用優(yōu)化 .......... 43

 

第 5 章 ZCLA 公司內(nèi)部控制優(yōu)化 

 

本文通過(guò)對(duì) ZCLA 公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)得出其內(nèi)部控制基本有效，有待改進(jìn)的結(jié)論。但對(duì)于公司的管理層來(lái)說(shuō)，需要知道內(nèi)部控制具體哪些方面存在不足，有什么優(yōu)化方式來(lái)完善企業(yè)的內(nèi)部控制。在前文的評(píng)價(jià)結(jié)果和分析基礎(chǔ)上，接下來(lái)筆者將進(jìn)一步對(duì)ZCLA 公司的內(nèi)部控制優(yōu)化建議進(jìn)行闡述。 

 

5.1 ZCLA 公司控制活動(dòng)優(yōu)化

ZCLA 公司對(duì)外包倉(cāng)庫(kù)的監(jiān)管要及時(shí)督導(dǎo)整改缺陷和追責(zé)。外包倉(cāng)庫(kù)監(jiān)管主要是對(duì)外包委托收儲(chǔ)庫(kù)點(diǎn)的管理控制，確保租賃庫(kù)有基本的資質(zhì)條件，如糧食收購(gòu)資格、工商登記、農(nóng)發(fā)行開(kāi)戶、自有倉(cāng)容、倉(cāng)房條件、設(shè)施配備、人員等。在基本資質(zhì)條件上，要對(duì)管理水平和信用水平進(jìn)行考核，在收儲(chǔ)銷售出庫(kù)等方面 3 年內(nèi)無(wú)違規(guī)記錄。外包倉(cāng)庫(kù)在租倉(cāng)收儲(chǔ)過(guò)程中出現(xiàn)違規(guī)行為的要追究有關(guān)人員管理責(zé)任，同時(shí)要提升外包倉(cāng)庫(kù)的管理能力和業(yè)務(wù)能力。在糧食購(gòu)銷出入庫(kù)期間，ZCLA 公司向每個(gè)外包庫(kù)派出至少 5 名在職工作人員。這些人主要負(fù)責(zé)外包庫(kù)點(diǎn)新入糧食的質(zhì)量和存儲(chǔ)類型等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)，如檢驗(yàn)檢斤環(huán)節(jié)、票據(jù)復(fù)核環(huán)節(jié)以及糧款結(jié)算等。其中檢驗(yàn)化驗(yàn)人員需要參加專業(yè)培訓(xùn)，保證人數(shù)能夠支持收購(gòu)糧食的檢驗(yàn)工作。儲(chǔ)存保管期間保管員，由 ZCLA 公司派出對(duì)糧食存儲(chǔ)安全熟悉的保管員負(fù)責(zé)日常糧食保管工作。保管員的配備，每 4000 噸糧食至少要配備 1 名且每個(gè)外包庫(kù)點(diǎn)至少 2 名。對(duì)于托市糧食的收儲(chǔ)，ZCLA 公司應(yīng)于收儲(chǔ)工作啟動(dòng)前向外包倉(cāng)庫(kù)派出工作人員名單及其崗位職責(zé)等情況報(bào)外包倉(cāng)庫(kù)所在地糧食行政管理部門備查，同時(shí)應(yīng)通過(guò)對(duì)租賃設(shè)施進(jìn)行封閉管理，避免與其自營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生交叉。

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結(jié)論 

 

本文在對(duì) ZCLA 公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀及主要業(yè)務(wù)流程進(jìn)行詳細(xì)介紹的基礎(chǔ)上，從ZCLA 公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特殊性出發(fā)，結(jié)合最新的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引，對(duì) ZCLA 公司進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。本次內(nèi)部控制評(píng)價(jià)采用了多層模糊綜合評(píng)價(jià)模型，對(duì) ZCLA 公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，通過(guò)對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果分析和研究論文得出結(jié)論： （1）ZCLA 公司內(nèi)部控制基本有效 對(duì) ZCLA 公司內(nèi)部控制進(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià)打分，得分為 76.97 分。從評(píng)價(jià)分值對(duì)應(yīng)的整體有效性等級(jí)來(lái)看，ZCLA 公司內(nèi)部控制基本有效有，待改進(jìn)。 （2）ZCLA 公司風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制活動(dòng)以及信息與溝通部分存在內(nèi)部控制缺陷 ZCLA 公司風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)變能力較差沒(méi)有建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)以及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略靈活選擇機(jī)制，客戶檔案管理缺失，輪換出入庫(kù)環(huán)節(jié)職能重復(fù)，全面預(yù)算管理執(zhí)行不到位，沒(méi)有形成對(duì)外包倉(cāng)庫(kù)監(jiān)管機(jī)制，沒(méi)有考慮信息技術(shù)應(yīng)用的安全問(wèn)題等。 （3）ZCLA 公司內(nèi)部控制優(yōu)化建議 ZCLA 公司應(yīng)該建立并及時(shí)更新外部?jī)?nèi)部風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，完善客戶檔案并進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理，梳理輪換出入庫(kù)環(huán)節(jié)職能，落實(shí)全面預(yù)算管理，加強(qiáng)外包倉(cāng)庫(kù)管理和業(yè)務(wù)能力監(jiān)管和培訓(xùn)，增加內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)考慮信息技術(shù)應(yīng)用的安全問(wèn)題，彈性和管理以及應(yīng)用信息技術(shù)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提高完善內(nèi)部控制的效率效果。 總而言之，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及優(yōu)化需要考慮各個(gè)部門的協(xié)調(diào)配合，同時(shí)鼓勵(lì)全員參與其中。改進(jìn)適度簡(jiǎn)化冗雜的制度，可以提高效率和可操作性，將晦澀難懂的理論描述量化，做到文字說(shuō)明通俗易懂，條理分明。 

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參考文獻(xiàn)（略）